О юридических последствиях налоговых злоупотреблений
Налоговый кодекс РФ устанавливает ответственность налогоплательщиков за нарушение налогового законодательства. Какие правовые последствия возникают у субъектов налоговых правоотношений в случае злоупотребления ими налоговыми правами? Ответ на этот вопрос дает Константин Сасов, ведущий юрист «Пепеляев Групп», адвокат, к.ю.н.
О злоупотреблении налоговым правом
Под злоупотреблениями обычно понимается совершение деяний в своем праве (без нарушения закона), но имеющих негативные последствия для третьих лиц.
В Гражданском кодексе РФ для участников гражданского оборота давно имеется запрет на злоупотребление правом (действия исключительно с намерением причинить вред другому лицу, действия в обход закона с противоправной целью, а также иное заведомо недобросовестное осуществление гражданских прав).
Долгое время пресечение налоговых злоупотреблений налогоплательщиков не было урегулировано в законе. В разные периоды в российских судах для этого применялись судебные доктрины «недобросовестного налогоплательщика», «необоснованной налоговой выгоды», «непроявление должной осмотрительности» и др.
Федеральным законом от 18 июля 2017 г. № 163-ФЗ в НК РФ введена ст. 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».
В большинстве своих норм эта статья не содержит новых правовых ориентиров.
Так, запрет учитывать (в том числе – для целей налогообложения) нереальные сделки (п. 1) уже существует в Законе о бухгалтерском учете (ст. 9), а требование наличия деловой цели сделок (п. 2) установлено в ст. 9 постановления Пленума ВАС РФ № 53. Пункт 3 ст. 54.1 НК РФ адресован налоговым органам: он запрещает налоговые претензии, основанные на обстоятельствах, не зависящих от налогоплательщика (неуплата налогов контрагентом и подписание его документов неустановленным лицом), а также запрещает проверять целесообразность, рациональность или неэффективность сделок налогоплательщика. Такие законные ориентиры также основаны на правовых позициях высших судов[1].
Юридические последствия этих запретов разными субъектами налоговых правоотношений одинаковы: они не порождают прав и обязанностей, подлежащих судебной защите.
Так, бухгалтерский учет фиктивных (мнимых) сделок и сделок, совершенных исключительно с целью налоговой экономии, не позволяет налогоплательщику учитывать их для целей налогообложения (уменьшать налогооблагаемую прибыль, заявлять вычеты НДС и т.д.). Нарушение этого запрета, повлекшего уменьшение налога, подлежащего уплате в бюджет, подпадает под санкцию ст. 122 НК РФ.
Если же налоговый орган обоснует свое решение исключительно формальными замечаниями к действиям контрагента налогоплательщика либо сомнениями относительно коммерческой состоятельности сделки налогоплательщика, то арбитражный суд на основании п. 3 ст. 54.1 НК РФ должен признать такое решение недействительным. Своеобразной санкцией в этом случае выступает обязанность налогового органа возместить налогоплательщику его судебные издержки в разумном размере по правилам ст. 110–111 АПК РФ.
Последствия нарушения правовой новеллы
Единственная реальная правовая новелла содержится в подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ. Она устанавливает новое условие для реализации налогоплательщиком прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов: обязательство по сделке (операции) должно быть исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Эта норма вызывает наибольшие споры в среде налоговых юристов[2].
ФНС России в письмах от 16 августа 2017 г. № СА-4-7/16152@ и от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ разъясняла, что в подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ законодатель фактически ограничил право учесть расходы и вычеты по сделке при исполнении ее лицом, не указанным в первичных документах. При этом налоговый орган не определяет расчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции. При установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в п. 2 ст. 54.1 НК РФ, ему должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме.
С таким «пробюджетным» толкованием нельзя согласиться по следующим основаниям.
Во-первых, формулировка п. 2 ст. 54.1 НК РФ однозначно регулирует налоговые последствия реальных, а не мнимых сделок, а именно: право налогоплательщика уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы Части второй настоящего Кодекса. Если условия подп. 1 или подп. 2 п. 2 этой статьи не соблюдаются, то это вовсе не обязывает налогоплательщика исчислить налог не по закону. Так, ст. 247 НК РФ в качестве налогооблагаемой прибыли признает полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
Если эти расходы нельзя определить по правилам гл. 25 НК РФ по причине недостоверности документов налогоплательщика, то это – не повод исчислять налог с выручки, не являющейся объектом обложения по налогу на прибыль.
Этот вопрос регулирует специальное правило подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, позволяющее определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
Правомерность такого подхода поддержана постановлением Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57. В п. 8 Постановления указано: при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.
Во-вторых, п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 прямо регулирует налоговые последствия притворных сделок: «Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции». Если налоговый орган установит, что реальным исполнителем сделки с налогоплательщиком выступало лицо, не имеющее для этого договорных либо законных оснований, то он должен посчитать налог так, как если бы они были. Такой подход соответствует налоговому принципу экономического основания налога (п. 3 ст. 3 НК РФ) и общесудебной доктрине «существо над формой».
В-третьих, требование налоговой реконструкции неоднократно провозглашалось высшими судами. Верховный Суд РФ настойчиво повторяет свою правовую позицию, что в силу п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки являются правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Следовательно, результатом налоговой проверки не может выступать доначисление недоимки, которая не должна была возникнуть у проверяемого лица при надлежащем соблюдении им требований законодательства о налогах и сборах[3]. Совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которых он стремился избежать[4].
Эта правовая позиция совпадает с позицией Конституционного Суда РФ: если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или операции, не обусловленные разумными экономическими и иными причинами (целями делового характера), это предполагает доначисление налогов так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом[5].
Согласно определению Конституционного Суда РФ от 29 сентября 2015 г. № 1844-О допустимость применения расчетного пути исчисления налогов, предусмотренного подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.
Приведенная позиция нашла поддержку в судебной практике. Как верно указано в решении АС Кемеровской области от 25 сентября 2019 г. по делу № А27-17275/2019 ООО «Кузбассконсервмолоко»:
– ст. 54.1 НК РФ не исключает возможность учесть расходы и вычеты при исполнении сделки лицом, не указанным в первичных документах;
– отказ учесть экономически обоснованные расходы по формальному признаку ведет к искажению реального размера налоговых обязательств в соответствии с действительным экономическим смыслом хозяйственных операций налогоплательщика;
– предложенная налоговым органом трактовка ст. 54.1 НК РФ не отвечает правовым позициям высших судебных инстанций (ВАС РФ, ВС РФ, Конституционный Суд РФ) и приводит к налоговой ответственности, не предусмотренной налоговым законодательством.
Справедливость этих выводов опирается на конституционный принцип законного установления налогов и сборов (ст. 57 Конституции РФ), в силу которого налоговые органы могут действовать в сфере налогообложения только в тех пределах, в том объеме налоговой нагрузки, которая установлена законом, т.е. актом, принятым с соблюдением демократических процедур[6].
С учетом изложенного можно заключить, что налоговая ответственность по ст. 122 НК РФ лица, нарушившего запрет подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, может возникнуть только в случае, когда размер «реконструированного» налога на прибыль меньше уплаченного в бюджет[7].
О вине налогоплательщика
Если вина налогоплательщика по налоговому учету мнимых или антиналоговых сделок достаточно очевидна, то в ситуации исполнения сделки ненадлежащим лицом это не так.
В гражданском обороте достаточно часто встречается ситуация, когда налогоплательщик принимает исполнение от лица, не предъявившего ему исчерпывающих доказательств своих полномочий.
Например, заказывая товар в интернет-магазине, покупатель получает его у прибывшего курьера, не проверяя наличие договорных правоотношений курьера и магазина. Этого не требуют ни закон, ни обычай делового оборота. Покупателя интересует качество заказанного товара и принадлежность этого товара к надлежащему продавцу. В товаросопроводительных документах личность курьера (перевозчика, экспедитора) и его договорные правоотношения с продавцом (поставщиком) вообще могут не упоминаться.
По общим правилам ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований – в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями (п. 1 ст. 309 ГК РФ). Односторонний отказ от исполнения обязательства и одностороннее изменение его условий не допускаются, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом, другими законами или иными правовыми актами (п. 1 ст. 310 ГК РФ).
ГК РФ предусматривает возможность исполнения обязательств кредитору третьим лицом, при этом кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом, если исполнение обязательства возложено должником на указанное третье лицо (п. 1 ст. 313 ГК РФ). В определенных случаях кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника таким третьим лицом, даже если должник не возлагал исполнение обязательства на третье лицо (п. 2 ст. 313 ГК РФ).
С учетом изложенного налогоплательщик не вправе отказать в получении исполнения договорного обязательства от лица, которому контрагент это поручил. При этом по закону и обычаям делового оборота не требуется предъявления налогоплательщику оснований такого поручения.
ГК РФ не требует проверять полномочия представителя стороны по договору, если они явствуют из обстановки[8]. Если какое-либо лицо поставляет налогоплательщику товар, выполняет работу, оказывает услугу на условиях, предусмотренных договором, то его конклюдентные действия сами по себе служат доказательством его полномочности. Прямым последующим одобрением сделки контрагентом может считаться, например, частичная или полная оплата товаров, работ, услуг, их приемка, уплата процентов и неустойки и пр.[9]
В приведенном примере поставщиком товара (стороной договора) выступает интернет-магазин, а не курьер (перевозчик, экспедитор). В этом смысле исполнение получено от него, а не от третьих лиц.
По общему правилу перепродавец или генподрядчик не обязан раскрывать перед покупателем или заказчиком предыдущего продавца или субподрядчика. Более того, закон о коммерческой тайне защищает право на сохранение ими информации, имеющей коммерческую ценность[10]. При этом права покупателя и заказчика этим не нарушаются: для целей судебной защиты прав кредитора при нарушении обязательств ответчиком будет выступать поставщик (продавец, подрядчик), а не третьи лица[11].
Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
С учетом изложенного, если налогоплательщик исходя из обстоятельств дела не знал и не должен был знать, что реальный исполнитель договора не имел договорных или законных правоотношений с лицом, указанным в договоре с налогоплательщиком, законных оснований для привлечения его к налоговой ответственности нет.
О неустранимой неясности подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ
Телеологическое толкование этой нормы не позволяет установить законную и конституционную цель ее установления.
Получая исполнение не от стороны договора, налогоплательщик никаким образом не вводит налоговый орган в заблуждение по поводу наличия у него обязанности по уплате налога. Сами по себе эти действия не приводят к занижению налоговой базы и потерям бюджета. Более того, условия применения п. 2 ст. 54 НК РФ прямо предусматривают, что налоговая база налогоплательщика не искажена.
Налоговое законодательство и судебная практика исходят из того, что налоговые последствия порождают не сделки, как таковые, а хозяйственные операции (совершаемые в том числе без договора)[12]. В этом смысле бездоговорные действия недолжного исполнителя не освобождают и его от исполнения налоговых обязанностей. Более того, согласно п. 3 ст. 54.1 НК РФ факт неуплаты налогов контрагентом не имеет правового значения для квалификации поведения самого налогоплательщика.
Рекомендации ФНС РФ проверять наличие у контрагента собственных ресурсов для фактического исполнения договора[13] оторваны от жизни и не основаны ни на гражданском законодательстве, ни на обычаях делового оборота.
Даже на уровне Верховного Суда РФ признано, что оценивать способность поставщика исполнить обязательства по договору нужно с учетом того, что поставщик может быть посредником[14].
Что касается упрека налогоплательщика в нетщательности проверки дееспособности контрагента, его репутации и т.д., то после фактического исполнения им обязательств перед налогоплательщиком такой упрек несостоятелен: сам факт исполнения говорит о том, что коммерческий риск был оправданным.
Возможной целью анализируемой нормы могло бы быть предотвращение неуплаты налогов вследствие групповой согласованности сторон договора. Но простое прочтение подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ показывает, что эта норма субъективной стороны не содержит: налогоплательщик не обязан знать о договорных деяниях контрагента (как «надлежащего», так и «ненадлежащего»).
Российская судебная практика имеет опыт борьбы с налоговым мошенничеством посредством доктрины «вытянутой руки». Критерии наличия антиналоговой схемы в посреднических сделках – это взаимозависимость налогоплательщика с посредником, отсутствие у сделки деловой цели и нерыночность цены товара (работы, услуги)[15]. Анализируемая норма и этих критериев также не предусматривает (отсутствие деловой цели предусмотрено в подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, имеющей самостоятельное значение).
Из изложенного следует, что подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ не нацелен на борьбу с налоговым мошенничеством налогоплательщика (его налоговым злоупотреблением). Как было указано ранее, с точки зрения судебной доктрины «существо над формой» (equity above the form) эта норма также не имеет смысла.
Согласно правовым позициям Конституционного Суда РФ:
– налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика определенных действий только в тех пределах и объеме, которые необходимы для реализации указанных в Конституции РФ целей, включая публичные интересы и интересы других лиц[16];
– налогоплательщик не несет ответственность за действие всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет[17];
– нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства[18].
Поскольку норма подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ не обеспечивает достижения никаких конституционно значимых целей, не гармонизирована с положениями гражданского законодательства, служит потенциальной угрозой поражения прав налогоплательщика за деяния, не влекущие негативных последствий для бюджета, к ней применимо положение п. 7 ст. 3 НК РФ: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).
[1] См. постановления Президиума ВАС РФ от 9 марта 2010 г. № 15574/09 по делу ОАО «Лизинговая компания малого бизнеса», от 8 июня 2010 г. № 17684/09 по делу ИП Котова В.В., от 20 апреля 2010 г. № 18162/09 по делу ОАО «Муромский стрелочный завод», определения Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П и 366-О-П.
[2] См., например, обзор мнений налоговых экспертов // Налоговед. 2020. № 3.
[3] См. Определения СКЭС ВС РФ от 28 октября 2019 г. по делу № А41-48348/2017, от 16 февраля 2018 г. по делу № А33-17038/2015, от 3 августа 2018 г. по делу № А40-93786/2017.
[4] См. Определения СКЭС ВС РФ от 27 ноября 2015 г. по делу № А12-24270/2014, от 22 июля 2016 г. по делу № А40-63374/2015.
[5] Определение Конституционного Суда РФ от 4 июля 2017 г. № 1440-О.
[6] См. Определение Конституционного Суда РФ от 1 марта 2010 г. № 430-О-О.
[7] К сожалению, аналогичная правовая позиция в отношении НДС в судебной практике не прижилась. Этому в немалой степени способствует законная конструкция объекта обложения этого налога, не включающего в себя налоговый вычет.
[9] Пункт 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 23 октября 2000 г. № 57 «О некоторых вопросах практики применения статьи 183 ГК РФ».
[10] Пункт 2 ст. 3 Федерального закона от 29 июля 2004 г. № 98-ФЗ «О коммерческой тайне» определяет: информация, составляющая коммерческую тайну, – …сведения о способах осуществления профессиональной деятельности, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем таких сведений введен режим коммерческой тайны.
[11] Например, по правилам п. 2 ст. 706 ГК РФ подрядчик, который привлек к исполнению договора подряда субподрядчика в нарушение положений п. 1 настоящей статьи или договора, несет перед заказчиком ответственность за убытки, причиненные участием субподрядчика в исполнении договора.
[12] При налогообложении учитываются фактически сложившиеся отношения, поскольку дефект формы договора не может изменять фактического экономического содержания отношений сторон в силу ст. 170 ГК РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 17 сентября 1996 г. № 367/96); Суд на основании представленных сторонами доказательств обязаны определять права и обязанности налогоплательщика в соответствии с подлинным экономическим содержанием соответствующей операции (п. 7 Пленума ВАС РФ в постановлении от 12 октября 2006 г. № 53) и др.
[13] В письме ФНС России от 16 марта 2015 г. № ЕД-4-2/4124 налогоплательщикам рекомендовано проверять фактическое местонахождение не только офиса контрагента, но и его производственных, торговых и складских помещений.
[14] См. определения ВС РФ от 14 мая 2020 г. по делу № А42-7695/2017 АО «СПТБ «Звездочка», от 27 мая 2020 г. по делу № А40-23565/2018 по делу ОАО «Красцветмет».
[15] Налоговый кодекс РФ не предусматривает такой санкции, как лишение права налогоплательщика уплачивать налоги в законном размере. Разъясняя положение ст. 57 Конституции РФ, Конституционный Суд РФ неоднократно провозглашал правовую позицию о том, что обязанность платить налоги должна, среди прочего, пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом (например, постановление АС СЗО от 2 сентября 2015 г. по делу № А26-6639/2014 ООО «ТК «Сандал» и др.).
[16] Постановления Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 г. № 12-П, от 14 мая 2003 г. № 8-П, от 22 ноября 2001 г. № 15-П, от 15 июля 1999 г. № 11-П, от 17 декабря 1996 г. № 20-П.
[17] Определение Конституционного Суда РФ от 16 октября 2003 г. № 329-О.
[18] Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 г. № 12-П.