Адвокатские затраты для целей налогообложения

Согласно п. 1 ст. 221 и п. 1 ст. 227 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) лица, занимающиеся в установленном действующем законодательстве порядке частной практикой, в том числе – адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, при исчислении налоговой базы налога на доходы физических лиц имеют право на профессиональный налоговый вычет. Размер этого вычета определяется в сумме фактически произведенных налогоплательщиком и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком-адвокатом самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». Для целей гл. 25 НК РФ расходы должны быть обоснованными (экономически оправданными) и документально подтвержденными, могут быть связанными с производством и реализацией товаров, работ, услуг, внереализационными, материальными, расходами на оплату труда и прочими. При этом перечень таких расходов открытый.

Согласно п. 7 ст. 25 Федерального закона от 31 мая 2002 г. № 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» (далее – Закон об адвокатуре) профессиональные расходы адвоката определены как расходы на:

1) общие нужды адвокатской палаты в размерах и порядке, которые определяются собранием (конференцией) адвокатов;
2) содержание соответствующего адвокатского образования;
3) страхование профессиональной ответственности;
4) иные расходы, связанные с осуществлением адвокатской деятельности.

Таким образом, исчерпывающего перечня расходов, связанных с профессиональной деятельностью адвоката, не установлено ни в НК РФ, ни в Законе об адвокатуре.

Конституционный Суд РФ в определениях от 4 июня 2007 г. № 320-О-П и 366-О-П высказал несколько правовых позиций, позволяющих восполнить этот правовой пробел:
– законодатель оправданно отказался от закрытого перечня затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов;
– детальное и исчерпывающее их нормативное закрепление привело бы к ограничению прав налогоплательщика, поэтому налогоплательщикам предоставлена возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей финансово-хозяйственной деятельности, относятся или нет те или иные не поименованные в гл. 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения;
– общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в ст. 252 и других статьях гл. 25 НК РФ, должны применяться с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций Конституционного Суда РФ;
– налоговое законодательство не использует понятия «экономическая целесообразность» и не регулирует порядка и условий ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата; в соответствии с принципом свободы экономической деятельности налогоплательщик ведет ее на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Приведенные правовые позиции Конституционного Суда РФ практически дословно воспроизведена в письме Министерства финансов РФ от 22 октября 2007 г. № 03-03-06/1/729.

Спустя почти 11 лет Министерство финансов РФ отклонилось от этих конституционных ориентиров. В Письме Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 27 декабря 2018 г. № 03-04-05/95365 рассмотрено обращение по вопросам учета в составе профессионального налогового вычета по налогу на доходы физических лиц расходов, связанных с деятельностью адвоката, учредившего адвокатский кабинет, где права адвокатов были существенно ограничены.

Так, по мнению Минфина России, расходы на пользование мобильной связью, интернетом и т.п. не могут считаться относящимися к профессиональной деятельности адвоката без документального подтверждения их деловой цели. Также не подлежат налоговому учету и расходы на добровольное медицинское страхование и медицинскую помощь, расходы на приобретение транспортного средства и повышение квалификации.

Письмо снабжено оговоркой, что оно имеет информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам, налоговым органам и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Такие ограничительные разъяснения, противоречащие Закону об адвокатуре и НК РФ, вызвали справедливую критику в профессиональном адвокатском сообществе .

На самом деле профессиональные расходы адвоката, служащие основанием для профессионального налогового вычета по правилам п. 1 ст. 221 и п. 1 ст. 227 Налогового кодекса РФ являются его фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с извлечением его доходов. Их конкретный состав можно вывести из положений Федерального закона от 31 мая 2002 г. № 63-ФЗ (в ред. от 29 июля 2017 г.) «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации», Кодекса профессиональной этики адвоката (далее – КПЭА), принятого I Всероссийским съездом адвокатов 31 января 2003 г.

Это:
1. Расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии , включая:
1.1. Рабочие (служебные) помещения, приобретенные адвокатом за свой счет ;
1.2. Личные (наемные) жилые помещения, используемые для адвокатской деятельности ; 1.3. Средства связи, аудио- и видеозаписи, компьютерную технику, связанную с оказанием адвокатских услуг, приобретенные адвокатом за свой счет;
1.4. Транспортные средства, приобретенные адвокатом за свой счет, и расходы на пользование общественным транспортом и такси в целях оказания адвокатских услуг;
1.5. Средства личной охраны адвоката, его семьи и имущества, приобретенные адвокатом за свой счет;

2. Расходы на социальное обеспечение адвоката, предусмотренное для граждан Конституцией Российской Федерации , включая:
2.1. Взносы на обязательное и добровольное страхование ;
2.2. Взносы на страхование профессиональной ответственности адвоката .

3. Расходы на оплату услуг специалистов и экспертов, привлеченных для оказания юридической помощи на договорной основе .

4. Расходы на обучение и повышение квалификации адвоката .

5. Обязательные ежемесячные отчисления на общие нужды адвокатской палаты .

6. Расходы на телефонную, телеграфную, почтовую и иные виды связи, используемые в профессиональной деятельности .

7. Расходы на открытие и обслуживание счетов в банке, изготовление печатей, штампов, бланков, используемых в профессиональной деятельности .

8. Стоимость имущества адвоката, внесенного в качестве вклада в уставной фонд коллегии адвокатов .

9. Некомпенсируемые субъектом РФ расходы на оказание юридической помощи в труднодоступных и малонаселенных местностях, понесенных адвокатом самостоятельно .

10. Расходы на содержание помощника (помощников) .

11. Расходы на содержание стажера (стажеров) .

12. Расходы на адвокатское делопроизводство (включая учет финансовых документов) .

13. Расходы на обеспечение адвокатской тайны (сейфы и иные технические средства, а также организационные мероприятия) .

14. Расходы на приобретение (аренду) одежды, соответствующей деловому стилю работы адвоката с доверителем, нахождению в общественных местах и в органах государственной власти .

15. Расходы на отпуск (транспортные расходы, отдых и лечение) .

16. Иные расходы, связанные с осуществлением адвокатской деятельности .

В ситуации, когда финансовое ведомство заполняет правовой пробел спорными неисполнимыми неконституционными разъяснениями, затрагивающими права (повышающими налоговые риски) всех адвокатов Российской Федерации, Федеральная палата адвокатов РФ праве и обязана выработать рекомендации по применению п. 7 ст. 25 Закона об адвокатуре и растолковать, какие расходы само профессиональное сообщество считает связанными с ведением адвокатской деятельности.

Законная основа для издания таких разъяснений имеется.

Адвокатская деятельность осуществляется на профессиональной основе и предполагает наличие профессиональных затрат. Поскольку эта деятельность имеет целью защиту прав, свобод и интересов доверителей, а также обеспечение доступа к правосудию, все затраты адвоката, нацеленные на достижение этих целей, должны признаваться относящимися к его профессиональной деятельности, т.е. являются профессиональными затратами адвоката.

Профессиональное сообщество адвокатов действует на основе принципа независимости (в том числе материальной и финансовой) . Никто, кроме самой адвокатуры, не вправе определять, какие материально-технические условия необходимы для ведения профессиональной деятельности и служат критериями независимости.

В соответствии с Законом об адвокатуре Всероссийский съезд адвокатов полномочен утверждать обязательные для всех адвокатов стандарты оказания квалифицированной юридической помощи и другие стандарты адвокатской деятельности.

ФПА РФ в рамках методической деятельности в целях защиты профессиональных прав адвокатов и их информационного обеспечения вправе дать развернутую позицию в отношении содержания подп. 4 п. 7 ст. 25 Закона об адвокатуре («иные расходы, связанные с осуществлением адвокатской деятельности») и определить, какие затраты адвокатов следует считать совершенными в целях защиты прав, свобод и интересов их доверителей и обеспечения их доступа к правосудию.

Такая позиция может быть оформлена в виде стандарта состава адвокатских затрат, утверждаемых Всероссийским съездом адвокатов.