О налоговом равноправии адвокатов

Допустима ли налоговая дискриминация организаций, оказывающих юридическую помощь в условиях пандемии?

В своих Разъяснениях от 10 апреля 2020 г. Комиссия АП Санкт-Петербурга по вопросам деятельности адвокатских кабинетов выявила проблему налоговой несправедливости, проявившейся в способах установления Правительством РФ мер налоговой поддержки в условиях пандемии коронавируса.

В условиях ухудшения экономической ситуации в связи с распространением новой коронавирусной инфекции (COVID-19) Правительство РФ издало Постановление от 2 апреля 2020 г. № 409. Как следует из названия, оно предусматривает меры по обеспечению устойчивого развития экономики. В числе таких мер – продление законных сроков уплаты налогов и сборов, сдачи налоговой отчетности, приостановление назначения и проведения выездных налоговых проверок, временное освобождение от налоговой и административной ответственности за несвоевременное представление истребованных документов.

По меткому замечанию члена Совета АП Московской области, управляющего партнера АБ «Пепеляев Групп» Сергея Пепеляева, государство не отказывается от налогов, а только переносит сроки их уплаты. Да и можно ли вполне назвать помощью налоговые меры: бизнес ничего не получает от государства, просто меньше отдает свое. Полезная мера поддержки, но не компенсация потерь[1].

Анализ Постановления говорит о том, что не все меры государственной поддержки распространяются на адвокатские образования и юридические компании.

Правительство диверсифицировало пользователей этих налоговых льгот.

В п. 1 Постановления очерчен круг пользователей максимального числа налоговых послаблений: это организации и индивидуальные предприниматели, занятые в сферах деятельности, наиболее пострадавших в условиях ухудшения ситуации в связи с распространением новой коронавирусной инфекции. Их перечень утверждается Правительством РФ. Из такого перечня, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 3 апреля 2020 г. № 434, видно, что в восемь отраслей экономики, выбранных Правительством РФ, не попала сфера оказания юридических услуг.

В правилах предоставления отсрочки (рассрочки) по уплате налогов, авансовых платежей по налогу и страховых взносов, утвержденных Постановлением, предусмотрено, что к заинтересованным лицам также могут быть отнесены стратегические, системообразующие и градообразующие организации, пострадавшие в условиях ухудшения ситуации в связи с распространением новой коронавирусной инфекции и не относящиеся к указанным сферам деятельности, в соответствии с отдельными решениями Правительства РФ. Очевидно, что адвокатское образование или юридическая компания не имеет шансов попадания в этот список заинтересованных лиц.

В п. 3 Постановления перечислены налоговые послабления, которыми вправе воспользоваться все без исключения налогоплательщики. Это – продление сроков сдачи налоговой отчетности и пояснений в рамках контрольных налоговых мероприятий.

Такая диверсификация пользователей налоговых мер государственной поддержки порождает вопросы: насколько она законна и обоснованна?

О существе налоговой льготы

Согласно ч. 1 ст. 56 Налогового кодекса РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов, предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Таким образом, меры, принятые Правительством в отношении всех налогоплательщиков, собственно льготой не являются. Они не дают им преимуществ по сравнению с другими налогоплательщиками. Кроме того, такая мера, как отсрочка подачи налоговой отчетности, сама по себе никаких послаблений налогоплательщику не дает[2]. Срок уплаты налога не изменяется, значит платить придется, но без расчета (декларации). Это может привести к ошибке в исчислении налога либо к недостоверности декларации, когда расчет будет подгоняться к размеру фактического платежа.

Что касается организаций и индивидуальных предпринимателей из восьми отраслей экономики, предусмотренных Постановлением Правительства РФ, то их право уплатить налог в более поздние периоды, безусловно, можно отнести к налоговой льготе (список законных льгот – не исчерпывающий). Такая льгота позволяет налогоплательщику рассчитаться с государством после завершения эпидемии, когда появится финансовый источник для таких выплат.

Законодатель, дополняя налоговые полномочия Правительства РФ в ст. 4 НК РФ[3], не скорректировал ст. 56 НК РФ (согласно ч. 3 которой льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются и отменяются настоящим Кодексом). Но это не означает, что такая мера по обеспечению устойчивого развития экономики, как продление законных сроков уплаты налогов и сборов, не является по сути налоговой льготой. Скорее, это обстоятельство можно отнести к законодательному пробелу, обусловленному дефицитом времени на системное изменение налогового закона.

О конституционных пределах дискреции законодателя

В ч. 1 ст. 56 НК РФ указано, что нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера.

Конституционный Суд РФ, признавая широкую дискрецию законодателя по установлению налоговых льгот, определил конституционные принципы их установления:

– принцип равенства не по форме, а по сути: конституционный принцип равенства всех перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ) не должен пониматься как принцип «формального равенства»;

– принцип соразмерности налогового обременения: необходимость учета фактической способности к уплате налогов, соразмерного ограничения прав и свобод граждан (ч. 3 ст. 35 Конституции РФ);

– принцип справедливости в социальном государстве (ст. 17 Конституции РФ): общеустановленное ограничение личных доходов граждан налогами может иметь отдельные исключения, обусловленные справедливым подходом к определению в каждом конкретном случае возможности гражданина уплатить тот или иной налог[4];

– налоговую льготу нужно оценивать с точки зрения официальной поддержки государством отдельных категорий налогоплательщиков для реализации общенационального интереса[5];

– принцип экономической нейтральности налогов, признание и защиты равным образом всех названных форм собственности (законодатель не вправе ставить освобождение от налогообложения аналогичных операций в зависимость от принадлежности имущества – предмета этих операций – в частной, государственной, муниципальной или иной форме собственности)[6].

О налоговом равноправии

Принцип равенства налогообложения предполагает возложение на равных субъектов налогообложения равного налогового бремени[7]. Принцип равного налогового бремени означает, что не допускается установление различных правил налогообложения при одинаковом содержании деятельности налогоплательщиков[8]. Различия в налогообложении должны иметь объективные основания[9]. Конституционный Суд РФ[10] и специалисты конституционного и налогового права считают, что принцип равноправия в налоговой сфере требует налогообложения, основанного на имущественном положения налогоплательщика, а не каких-либо иных признаках[11].

Из Постановлений Правительства РФ от 2 апреля 2020 г. № 409 и от 3 апреля 2020 г. № 434 видно, что налоговые льготы предназначены для обеспечения устойчивого развития экономики и адресованы организациям и индивидуальным предпринимателям, занятым в сферах деятельности, наиболее пострадавших в условиях ухудшения ситуации в связи с распространением новой коронавирусной инфекции.

Может ли экономика развиваться устойчиво без юридического сопровождения бизнеса? Очевидно, нет.

Являются ли организации и индивидуальные предприниматели, оказывающие юридические услуги, адвокаты и адвокатские образования заинтересованными лицами (лицами, пострадавшими в условиях ухудшения ситуации в связи с распространением новой коронавирусной инфекции)? Очевидно, да.

Ухудшилось ли их имущественное положение так же (больше или меньше), как и у организаций и индивидуальных предпринимателей в сферах экономики, признанных Правительством РФ?[12]

Для ответа на этот вопрос следует проводить сравнительный анализ экономических последствий пандемии коронавируса для всех предприятий сравниваемых отраслей. Выбирая наиболее пострадавшие отрасли экономики, Правительство, очевидно, исходило из того, что они в большей степени утратили своих клиентов (их вознаграждения), чем другие. Но это обстоятельство зависит от многих факторов. Например, от снижения клиентской активности в результате самоизоляции, от возможности услугодателей оказывать те же либо аналогичные услуги дистанционно, от запретов и ограничений на ведение определенной хозяйственной деятельности, установленных органами региональной и местной власти и т.д. При наличии такого объема переменных любой достоверный экономический анализ будет затруднен либо невозможен.

В такой ситуации можно применить такой конституционный критерий установления налоговой льготы, как принцип поддержки государством налогоплательщиков для реализации общенационального интереса.

Согласно Конституции РФ Российская Федерация – правовое государство (ст. 1), гарантирующее защиту прав и свобод человека и гражданина (ст. 45). Он также гарантирует право на получение квалифицированной юридической помощи (ст. 48). Эти права и свободы не подлежат ограничению даже в условиях чрезвычайного положения (ч. 3 ст. 56). Следовательно, в условиях пандемии коронавируса поддержка налогоплательщиков, обеспечивающих реализацию общенационального интереса (получение гражданами квалифицированной юридической помощи), – обязанность государства.

Устранить необоснованную налоговую дискриминацию

Налоговый кодекс РФ предусмотрел для Правительства РФ дополнительные налоговые полномочия, имеющие определенный срок действия – 2020 г., при этом не изменил принцип верховенства федерального закона над подзаконными нормативно-правовыми актами (ст. 1 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 6 НК РФ нормативный правовой акт по вопросам налогов, сборов, страховых взносов признается не соответствующим настоящему Кодексу, если такой акт разрешает или допускает действия, запрещенные настоящим Кодексом (подп. 6) или иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений настоящего Кодекса (подп. 9), такое несоответствие устанавливается судом (п. 2, 3 ст. 6).

Запрет на налоговую дискриминацию установлен п. 2 ст. 3 НК РФ.

Постановлением Правительства РФ от 2 апреля 2020 г. № 409 предоставлена отсрочка в уплате налогов на 6 месяцев организациям и индивидуальным предпринимателям, занятым в сферах деятельности, наиболее пострадавшим в условиях ухудшения ситуации в связи с распространением новой коронавирусной инфекции. Постановлением Правительства РФ от 3 апреля 2020 г. № 434 организации и индивидуальные предприниматели, оказывающие юридические услуги, а также адвокатские образования не признаны таковыми.

В условиях, когда налоговые режимы аналогичных налогоплательщиков одинаковы, а экономические трудности, с которыми они столкнулись, – схожие, имеются основания для вывода об их необоснованной налоговой дискриминации Правительством РФ. Это касается адвокатских образований, а также оказывающих юридические услуги организаций и индивидуальных предпринимателей. Таким образом, как представляется, имеются правовые основания для корректировки указанных Постановлений Правительства РФ с целью устранить дискриминацию указанных категорий налогоплательщиков.

[1] См.: Пепеляев С. Концепция «На троих» // Ведомости. 2020 г. 17 апр.

[2] За исключением случаев, когда уплата налога либо авансового платежа по закону привязана к сроку подачи налоговой декларации (см., например, налог на прибыль, ст. 287, УСН 346.21 НК РФ).

[3] В соответствии с подп. б) п. 1 ст. 1 Федерального закона от 1 апреля 2020 г. № 102-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» ст. 4 Кодекса дополнена пунктом 3, предусматривающим дополнительные полномочия Правительства РФ в 2020 г. издавать нормативные правовые акты в период с 1 января по 31 декабря 2020 г. (включительно), в частности, на запрет и приостановление мероприятий налогового контроля, продление сроков уплаты налогов и представления в налоговые органы налоговых деклараций (расчетов), бухгалтерской (финансовой) отчетности и (или) иных документов (сведений).

[4] Постановление КС РФ от 4 апреля 1996 г. № 9-П.

[5] Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П.

[6] Определение КС РФ от 2 октября 2003 г. № 384-О.

[7] Определение КС РФ от 14 июля 2011 г. № 949-О-О.

[8] Постановление КС РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П.

[9] Определение КС РФ от 14 декабря 2004 г. № 451-О.

[10] См., например: Постановление КС РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П.

[11] См.: Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель – налогоплательщик – государство. Правовые позиции Конституционного Суда РФ. Учебное пособие. М., ФБК-ПРЕСС, 1998. С. 319.

[12] Авиаперевозки, аэропортовая деятельность, автоперевозки; культура, организация досуга и развлечений; физкультурно-оздоровительная деятельность и спорт; деятельность туристических агентств и прочих организаций, предоставляющих услуги в сфере туризма; гостиничный бизнес; общественное питание; деятельность организаций дополнительного образования, негосударственных образовательных учреждений; деятельность по организации конференций и выставок.